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Zur vorrangige Verrechnung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG mit nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen

Das Finanzamt rechnete den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG i.H.v. 51.200 € anteilig auf die in dem Veräußerungsgewinn enthaltenen steuerpflichtigen Halbeinkünfte und im Übrigen auf den in diesem Gewinn enthaltenen voll steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an. Danach entfiel auf den zuletzt genannten Veräußerungsgewinn ein Anteil von 25.598,46 €. Der voll zu besteuernde Veräußerungsgewinn verminderte sich hierdurch auf rund 38.307 €. Diesen Betrag unterwarf die Behörde dem ermäßigten Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG.

Der Kläger war der Ansicht, der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei vorrangig mit dem steuerpflichtigen Teil des dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinns zu verrechnen. Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts blieb vor dem BFH erfolglos.

Die Gründe:
Das FG hatte den Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zutreffend mit 51.200 € angesetzt.

Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51.200 € übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 154.000 € übersteigt.

Ist in dem Veräußerungsgewinn ein nach dem Halbeinkünfteverfahren zu ermittelnder Veräußerungsgewinn enthalten, kann Bestandteil des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG insoweit nur der steuerpflichtige Teil dieses Gewinns sein. Auch ist bei der Berechnung der Ermäßigungsgrenze nach S. 3 dieser Vorschrift insoweit ebenfalls nur der steuerpflichtige Gewinnanteil zu berücksichtigen. Da hier der im Rahmen des § 16 Abs. 4 EStG anzusetzende steuerpflichtige Veräußerungsgewinn von 127.816 € die Ermäßigungsgrenze des § 16 Abs. 4 S. 3 EStG nicht überstieg, war ein Freibetrag von 51.200 € zu berücksichtigen.

Der Freibetrag ist vorrangig von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn abzuziehen. Denn es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die nach § 34 EStG begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der jeweiligen Einkunftsart eine "besondere Abteilung" darstellen. Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, ist für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu berechnen. Dabei sind Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu kürzen.

Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG lagen hier in Höhe des in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns von 63.904 € vor. Außerdem hatte der Kläger das 55. Lebensjahr vollendet und einen Antrag auf Berücksichtigung dieser Tarifermäßigung gestellt. Zwar hatte er sie in seiner Steuererklärung nicht ausdrücklich beantragt. Aus seinem Begehren, den vorstehend genannten Gewinn in vollem Umfang gem. § 34 Abs. 3 EStG zu besteuern, folgte jedoch, dass er diesen Antrag konkludent gestellt hatte.

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