Konzerninterne internationale Arbeitnehmerentsendung: Wer muss die Lohnsteuer einbehalten?

Wirtschaftlicher Arbeitgeber als lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber?

Im Regelfall beruht die Zahlung von lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn auf der zivilrechtlichen Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber gem. Lohnsteuerrecht ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat. Dieses Verständnis deckt sich mit dem zivilrechtlichen Verständnis des Arbeitnehmerbegriffs. 

Hiervon wird in Anwendung der Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG bei einer Arbeitnehmerentsendung abgewichen. Nach dieser Regelung wird die Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durch das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt. Daraus folgt, dass das inländische aufnehmende Unternehmen gegenüber dem überlassenden Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber in Sinne dieser Vorschrift werden kann. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer sein Entgelt direkt vom aufnehmenden Unternehmen erhält; die Zahlung kann auch weiterhin durch den Vertragsarbeitgeber erfolgen. Das aufnehmende Unternehmen muss das Arbeitsentgelt lediglich wirtschaftlich tragen. 

Ob das inländische Unternehmen als aufnehmendes Unternehmen das Arbeitsentgelt tatsächlich wirtschaftlich trägt, ist anhand der getroffenen Vereinbarungen zu beurteilen. Es kommt hierbei immer auf die Ausgestaltung des Einzelfalls an. Für die Beurteilung sind stets auch die Arbeitsverträge der überlassenen Arbeitnehmer mit dem Vertragsarbeitgeber (Entsender) hinzuzuziehen. Aus diesen ergibt sich u.a. die Höhe des Arbeitsentgelts. Nur wenn dessen Höhe bekannt ist, lässt sich feststellen, ob und in welchem Umfang das Arbeitsentgelt ersetzt wird. 

Hinweis: Aus der bloßen Zahlung von Monatspauschalen des einen Unternehmens an das andere ist nicht erkennbar, inwieweit das Arbeitsentgelt ersetzt wird. Daher muss ein Vergleich zum vertraglich festgelegten Arbeitsentgelt durchgeführt werden.

Insbesondere zwischen verbundenen Gesellschaften – und erst recht, wenn ein Arbeitnehmer abwechselnd sowohl für das eine als auch für das andere Unternehmen arbeitet, ohne bei beiden angestellt zu sein – ist zu beachten, dass die Aufteilung Fremdvergleichsgrundsätzen standhält. Für den Fall, dass tatsächlich keine Übernahme des Arbeitsentgelts durch das aufnehmende Unternehmen erfolgt, wird darauf zurückgegriffen, ob unter fremden Dritten ein Ausgleich vereinbart worden wäre. Gegebenenfalls kann das Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber werden, auch ohne das Arbeitsentgelt tatsächlich zu übernehmen. 

Ein Unternehmen wird aber nicht allein durch die wirtschaftliche Übernahme des Arbeitsentgelts zum wirtschaftlichen Arbeitgeber. Vielmehr muss der überlassene Arbeitnehmer nach den allgemeinen Grundsätzen als Arbeitnehmer des aufnehmenden Unternehmens anzusehen sein. Daher kommt es darauf an, 

• ob der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt, 
• sowie darauf, dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist. 

Bei Vorliegen all dieser Merkmale – d.h. das aufnehmende Unternehmen trägt wirtschaftlich das Arbeitsentgelt, bindet den Arbeitnehmer in seine Arbeitsabläufe ein und unterwirft ihn seinen Weisungen – wird der wirtschaftliche Arbeitgeber zum lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeber. Daraus ergibt sich gem. § 38 Abs. 3 EStG die Pflicht zur Einbehaltung sowie nach § 41a EStG zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer. Diese Folgen treten auch dann ein, wenn das Unternehmen nach Fremdvergleichsgrundsätzen zur Übernahme des Arbeitslohns verpflichtet gewesen wäre. Infolgedessen unterliegt der ausländische Arbeitnehmer mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG einer beschränkten Steuerpflicht.

Der überlassene Geschäftsführer: Kein Sonderfall 

Bei der Beurteilung der Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist zwischen der Organstellung des Geschäftsführers und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden. Es kommt immer auf die Umstände des Einzelfalls an und nicht allein auf die organschaftliche Stellung.

Im Wege der Betrachtung des Einzelfalls ist entscheidend, ob der Geschäftsführer als Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren Weisungen unterworfen war. I.d.R. ist aber davon auszugehen, dass der Einsatz des Geschäftsführers im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgt. Mithin gelten für die Beurteilung, ob der 
Geschäftsführer einem wirtschaftlichen Arbeitgeber zuzuordnen ist, die o.g. allgemeinen Grundsätze.